Rückstellungen für Garantieverpflichtungen und Grossreparaturen
Um Aufwendungen oder Verluste, welche die abzuschliessende Rechnungsperiode betreffen, periodengerecht zu erfassen, können im Unternehmen Rückstellungen gebildet werden. Rückstellungen sind Fremdkapital und damit zu unterscheiden von den Wertberichtigungen, welche Korrekturposten darstellen und der Berücksichtigung von Verlustrisiken auf bestimmten Aktiven des Umlaufvermögens dienen (z.B. Delkredere). Bei der Bildung der Rückstellungen ist das Periodizitätsprinzip zwingend zu beachten und somit ist eine Nachholung von Rückstellungen aus früheren Steuerperioden in der Regel ausgeschlossen.
Das Obligationenrecht enthält im Artikel 960e II folgende handelsrechtliche Voraussetzungen für die Bildung von Rückstellungen:
- vergangenes Ereignis;
- erwarteter Mittelabfluss in künftigen Geschäftsjahren;
- Höhe des Mittelabflusses kann verlässlich geschätzt werden.
Wenn die Rückstellung nicht mehr begründet ist, muss sie gemäss dem OR nicht aufgelöst werden.
Damit die Rückstellungen auch bei den direkten Bundessteuern anerkannt werden, müssen sie:
- informeller Hinsicht in den Geschäftsbüchern verbucht sein;
- inmaterieller Hinsicht geschäftsmässig begründet sein;
Im Gegensatz zum Obligationenrecht müssen nicht mehrbegründete Rückstellungen aufgelöst werden, ansonsten werden sie dem steuerbaren Gewinn zugerechnet (versteuerte stille Reserve).
Auf der kantonalen Ebene sind Rückstellungen unterschiedlich geregelt. Dieser Beitrag zeigt einige der kantonalen Unterschiede in Bezug auf die Rückstellungen für Garantien und Grossreparaturen auf.
Garantierückstellungen
Gewährleistungs- und Garantiepflichten entstehen aus Kauf-und Werkverträgen, indem der Verkäufer oder Hersteller eines Wirtschaftsgutes gegenüber dem Käufer für Mängel an der gelieferten Sache einzustehen hat. Die Ansprüche des Käufers können auf gesetzlichen oder vertraglichen Gewährleistungsverpflichtungen oder in geschäftlichem Kulanzverhalten begründet sein.
Rückstellungen für Garantieleistungen dienen dazu, Garantieverpflichtungen zu berücksichtigen, die am Bilanzstichtag tatsächlich oder wahrscheinlich bestanden haben und mit deren Erfüllung ernstlich zurechnen ist, deren Ausmass aber noch ungewiss ist.
Der Umfang der zulässigen Garantierückstellung muss in der Regel geschätzt werden. Er kann selbst errechnet und zum Beispiel auf Erfahrungszahlen der vorangegangenen Jahre basieren. Die Annahmen müssen belegt und die Berechnungsgrundlagen (z.B. Umfang der tatsächlichen Schadenfälle in der Vergangenheit) offengelegt werden.
Vorausgesetzt, dass das Unternehmen nachweislich Garantieleistungen erbringt und über keine Regressansprüche verfügt, kann in den meisten Kantonen (u.a. BE, ZG, LU, SO, BL, BS, SG) eine pauschale Rückstellung gebildet werden. Der kantonale Pauschalsatz liegt meistens bei 1% - 2% des Jahresumsatzes mit Dritten. Einige Kantone legen die Sätze pro Branche (z.B. für Produktionsunternehmen, Baugewerbe, Treuhand- und Revisionsgesellschaften) fest.
Rückstellungen für Reparaturen / Grossunterhalt
Grundsätzlich sind Rückstellungen an Anlagen oder Gebäuden nicht zulässig, da Wertverminderungen, welche durch den stetigen Gebrauch und die laufende Abnutzung entstehen, durch die zulässigen Abschreibungen berücksichtigt werden. Ist jedoch ein Schaden im vergangenen Geschäftsjahr entstanden und die Reparatur kann erst im Folgejahr ausgeführt werden, so ist eine Rückstellung im Umfang der mutmasslichen Kosten zu bilden.
Auch im Fall von Grossreparaturen an Liegenschaften z.B. Erneuerungsarbeiten, die in naher Zukunft tatsächlich vorgesehen sind, können in den meisten Kantonen Rückstellungen gebildet werden. Viele Kantone lassen eine pauschale Rückstellung ohne Nachweis zu und knüpfen bei deren Berechnung an die Gebäudeversicherungssumme oder an den Buchwert an. Die Pauschalsätze sowie die maximale Dauer für die Bildung einer Rückstellung sind von Kanton zu Kanton unterschiedlich.
So wird im Kanton Bern eine pauschale Rückstellung von höchstens 2% des Gebäudeversicherungswertes anerkannt und sie kann während max. 8 Jahren gebildet werden. Der Kanton Solothurn wendet dagegen keine Pauschalen für Grossreparaturen in Prozenten an, sondern nur Rückstellungen für konkrete Projekte, welche z.B. mittels Offerten belegt werden müssen und auf 2 Jahre verteilt werden können. Eine weitere Voraussetzung kennt u.a. der Kanton Thurgau, wo keine Abschreibung auf dem betreffenden Objekt vorgenommen werden darf, damit die Rückstellung anerkannt wird.
Die meisten Kantone kennen auch sog. Obergrenzen für den Rückstellungsbestand pro Liegenschaft, so z.B. die Kantone Zürich und Zug mit 15%, der Kanton Thurgau mit 10% des Gebäudeversicherungswertes oder der Kanton Luzern mit 5% des Buchwertes.
Aufgrund der dargestellten kantonalen Unterschiede empfehlen wir Ihnen, die Regelungen in Bezug auf die Rückstellungen anlässlich des Jahresabschlusses genau zu prüfen, damit der Aufwand möglichst realitätsnah erfasst, die Steuerlast optimiert und eine eventuelle Aufrechnung der Steuerbehörde vermieden wird. Wir stehen Ihnen dabei gerne beratend zur Seite.